不動產、廠房及設備若符合認列為資產的條件時,應按照其成本衡量。所謂成本,是指在資產購置或建造時,為取得該資產而支付的現金或約當現金的金額,或其他對價的公允價值;或者按照其他國際財務報導準則的特殊規定,於原始認列時歸屬於該資產的金額。

成本要素

不動產、廠房及設備的成本包括下列各項:
  • 購買價格: 購買價格 + 進口關稅及其他不能退還的稅款 - 商業折扣和回扣
  • 任何可直接歸屬於使該資產達到能依管理階層預定的方式運作的地點及狀態的成本。可直接歸屬通常包括:
    • 因建造或購置不動產、廠房及設備直接產生的員工福利成本;
    • 場地整理成本;
    • 原始運輸和拆卸成本;
    • 安裝和組裝成本;
    • 測試資產是否能正常運轉的成本(試車成本),扣除在測試過程中所生產產品(樣品)的出售淨收入;
    • 專業人員服務費。
  • 企業購置該項資產時,或在特定期間因生產存貨以外的目的而使用該項資產,所引起的拆卸、搬運及場地復原義務的原始估計成本 ( 此即所謂「除役成本」或「棄置成本」)
    • 除役成本均應於不動產、廠房及設備購置或建造時,依據IAS 37號:「準備、或有負債及或有資產」的規定,應將該除役成本按適當利率折算現值,作為不動產、廠房及設備的成本,同時認列預計負債,亦即借記「不動產、廠房及設備」,貸記「復原義務負債」。
    • 「復原義務負債」應逐年按原折算利率認列利息費用,並增加其帳面金額,至耐用年限屆滿,資產除役時,剛好可以累積到估計的除役成本。
    • 一般不動產、廠房及設備的報廢清理費用不屬於除役成本,應當在發生時作為處分成本處理。

釋例:不動產、廠房及設備需負擔除役成本的會計處理
中華電力公司奉准興建核電廠一座,其主體設備核反應爐會產生5,000度C以上的高溫,其冷卻水及少量外洩的輻射塵對附近生態環境產生一定的影響。根據環境保護法的規定,中華電力公司應在該反應爐使用期滿後將其拆除,並對造成的環境汙染進行整治。核反應爐於10年1月1日完成啟用,成本$1,000,000,000,預計耐用30年,屆時拆除設備及恢復環境預計將發生成本$150,000,000。假定有效利率為5%,則除役成本的現值為:


相關分錄為:


下列項目則不屬於不動產、廠房及設備的成本:
  • 設立新機構的成本;
  • 引進新產品或新勞務的成本(包括廣告及促銷活動的成本);
  • 開發新營業據點或新顧客群的成本;
  • 管理費用及其他一般間接成本。

當不動產、廠房及設備已達到能依管理階層預定方式運作的地點及狀態時,即應停止成本的認列。下列不得計入不動產、廠房及設備的帳面金額:
  • 不動產、廠房及設備已達到能依管理階層預定的方式運作的地點及狀態,但尚未開始使用,或未能滿載使用所發生的成本;
  • 初始營業損失,例如尚在建立產品的需求時產生損失,;
  • 遷移或重組企業的一部分或全部營運的成本。

成本的衡量

不動產、廠房及設備成本項目應該如何衡量,會因取得方式不同而異。

現金購買

不動產、廠房及設備的成本是認列日的等值現金價格(cash price equivalent),
不動產、廠房及設備的購買價格如附有現金折扣,不論是否取得該折扣,均應將該折扣自購價中減除,以其淨額作為不動產、廠房及設備的成本,未享受的折扣作為利息費用或營業外支出。

延遲付款購買

不動產、廠房及設備如以延遲付款的方式購買,例如給付票據,則應以票據的現值作為取得成本入帳。(重點是以現值入帳)

釋例:延遲付款購置不動產、廠房及設備
設某公司於年初購買一部機器設備,簽發$100,000無息票據,分五年付款,每年底支付$20,000。設當時該種票據的市場(有效)利率為12%,則該票據現值為$72,096,其分錄如下:


釋例:以分期付款方式購置不動產、廠房及設備
東華公司於10年1月1日購買機器設備一台,總價款$1,200,000,10年1月1日付頭期款$200,000,餘款分五年平均攤還本息,每年12月31日支付$200,000,依當時市場利率水準和東華公司信用狀況,該分期付款的有效利率為8%。

機器設備於10年1月1日運抵東華公司,並開始安裝測試。當日東華公司另以現金支付該機器設備的運輸、保險及關稅共計$200,000。該機器於10年12月31日安裝完成並通過測試,達到預定可使用狀態。安裝及測試費用$100,000,於10年12月31日以現金支付,假定東華公司一般借款的加權平均利率為6%。

本例於10年1月1日支付價款並從事安裝測試的工作,直到10年12月31日達到可用的狀態,符合借款成本資本化的條件,其中帶息的分期付款負債屬於專案借款,應按有效利率8%計算利息,另外,10年1月1日支付的運輸、保險、關稅等$200,000,係動用一般借款的資金,應按加權平均利率6%計算利息資本化。10年12月31日支付的$100,000安裝測試費,之後因機器已達可供使用狀態,資本化期間已滿,故不得資本化。

購買價款的現值:



整批購買

不同種類的不動產、廠房及設備有時整批購入,以享受較低的價格,或因為無法分別購買,而必須整批購買。由於各種不動產、廠房及設備的耐用年限不同,故應將購入的成本分攤於各項不動產、廠房及設備,以便依不同的耐用年限計提折舊,其分攤的方法,通常以各資產的公允價值比例為基礎。

發行證券交換

不動產、廠房及設備的購置,有時是以發行本公司的證券交換,而非支付現金。此時,不動產、廠房及設備的成本,應以該資產的公允價值或本公司證券的公允價值,兩者中較為客觀明確者為準。如本公司的證券是在交易所公開買賣,有客觀的市價,則以本公司證券的市價為不動產、廠房及設備的取得成本。反之,則以該資產的公允價值為入帳的基礎。

設某公司發行股票100,000股,每股面值$10,交換機器一部,股票的市價為$1,500,000,分錄如下:


如以公司的債券交換不動產、廠房及設備,亦應以不動產、廠房及設備或債券的公允價值為入帳基礎,認列債券發行的溢價或折價

自建資產

企業有時利用自己的生產設備和人力,建造或生產供自己使用的不動產、廠房及設備,其原因不外乎自行建造較外購便宜,或規格和品質較易控制。

自建資產的成本包括使資產達到能依管理階層預定的方式運作的地點及狀態的所有必要支出,包括直接人工、直接材料、間接生產成本等。

自建資產大都需要較長的時間,符合IAS 23號:「借款成本」規定的利息資本化的條件,因此尚應將建在期間的利息資本化作為自建資產的成本。

借款成本的定義

借款成本是指企業因借入資金而發生的利息及其他成本。包括
  • 按照有效利率法所計算的利息費用;
  • 因融資租賃所發生的融資費用;
  • 作為外幣借款利息成本調整數的外備匯兌差額部份。

借款成本的會計準則

企業發生的借款成本,可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購置、建造或生產者,應當於以資本化,計入相關資產成本;其他借款成本,應當在發生時根據其發生額認列為費用,計入當期損益。

符合資本化條件的資產

符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的不動產、廠房及設備、投資性不動產、無形資產和存貨等資產。

下列資產不得將借款成本資本化:
  • 經常製造或重複大量生產的存貨,不論其生產期間多長;
  • 已供或已能供經營使用的資產;
  • 目前雖未能供經營使用,但也未在進行使其達到預定可使用或可銷售狀態的必要購置或建造工作的資產
  • 符合資本化條件的資產按公允價值衡量者(因不論成本多少,均以公允價值衡量,資本化無意義)

應資本化的期間

應資本化的期間,是指從借款成本開始資本化的時點到停止資本化時點的期間,不包括暫停資本化期間。
  • 開始資本化的時點
    同時滿足下列三條件時,才能開始資本化借款成本:
    • 資產支出已經發生
      • 承擔帶息債務時,自承擔之日起視為已發生資產支出。
      • 承擔不帶息債務時,自償還該債務之日才算資產支出已經完成。
    • 借款成本已經發生
    • 正在進行使資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或生產活動:「必要活動」也包括其他為促使該資產達到預定可使用或可銷售狀態之前的積極準備工作。
  • 暫停資本化的時點
    符合資產化條件的資產在購建或生產過程中發生較長的中斷期間(通常三個月以上)時,應當暫停借款成本的資本化。長期中斷通常由於管理決策上的原因或其他不可預見的原因等所導致。
  • 停止資本或的時點
    為使符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售的狀態及地點的購建或生產活動絕大部份完成時,借款成本應當停止資本化,其後發生的借款成本應認列為費用,計入當期損益。

購建或生產符合資本化條件的資產若一部份完工,其於部份仍繼續購建,但已完工部份可以單獨使用或出售,不受其他部份繼續施工的影響,則完工部份的資產支出應即停止將借款成本資本化。若已完工部份無法單獨使用或出售,必須等到整體完工後才能使用或出售,則應繼續資本化至資產全部完工為止。

資本化金額的確定

購建或生產符合資本化條件的資產所應資本化的借款成本金額,僅限於在該資產購建或生產期間,為支付該項資產成本所必須負擔的借款成本。換言之,此項應予資本化的借款成本,須為若不購建或生產該項資產即無需負擔的借款成本。此即所謂「可避免利息」的概念。

資本化金額應當按照下列規定確定:
  • 為購建或生產符合資本化條件的資產而借入專案借款時,資本化金額計算公式如下(全部專案借款的淨利息費用均資本化,不論借款資金是否全部投入):
資本化金額 = 專案借款當期實際發生的借款成本 - 尚未動用的借款資金存入銀行所得的利息收入或進行暫時性投資所得的投資收益
  • 為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的資金時,資本化金額計算公式如下:
資本化的借款成本金額 = 累計資產支出超過專案借款部份的資產支出加權平均數 X 一般借款的加權平均利率
  • 所謂的資產支出加權平均數,是指支出金額乘以支出期間占全年度的比例。例如5月1日支出$3,000,000,是年底尚未完工,則支出的加權平均數為$3,000,000 X 8 / 12 = $2,000,000
  • 在資本化期間內,每一會計期間的借款成本資本化金額,不得超過當期相關借款實際發生的借款成本金額。
  • 資本化的借款成本在次年度仍應計算借款成本資本化。

釋例:借款成本資本化 ─ 有專案借款、有長期中斷
嘉欣公司採發包方式興建一棟辦公大樓,於10年1月1日正式動工興建,並於下列日期支付工程進度款:

工程於10年7月1日至10月31日共計四個月因承包公司事故而停工,並於11年6月30日達到預定可使用狀態,11年8月1日正式落成啟用。

嘉欣公司為了興建該辦公大樓,於10年1月1日向彰化銀行專案借款$6,000,000,期限三年,年利率6%,借款利息於每年12月31日支付。閒置借款資金均用於固定收益債券短期投資,月收益率為0.3%。

嘉欣公司另有二筆非專案借款如下:
  • 09年12月31日向華南銀行借款$5,000,000,五年期,年利率8%,每年12月31日付息。
  • 08年12月31日平價發行公司債$50,000,000,期限十年,票面利率10%,每年12月31日付息。

本例的重點有三:
  • 有專案借款
  • 資產成本超過專案借款金額,動用到一般借款資金
  • 有長期停工,應暫停資本化

10年專案借款部份資本化金額的計算:


10年動用一般借款資金部份資本化金額的計算:
  • 華南借款$5,000,000,年利率8%,年息為$400,000
  • 公司債$50,000,000,票面利率10%,年息為$5,000,000
  • 由上可求得一般借款之加權平均利率 = ( $400,000 + $5,000,000 ) / ( $5,000,000 + $50,000,000 ) = 9.82%
  • 因為10年12月1日起動用一般借款$2,000,000,所以一般借款的加權平均支出 = $2,000,000 X 1 / 12 = $166,667
  • 因此10年12月31日一般借款成本 = $166,667 X 0.0982 = $16,367

11年專案的借款成本 = $6,000,000 X 0.06 X 6 / 12= $180,000

11年一般借款成本:
  • $2,000,000 X 6 / 12 = $1,000,000
  • $4,000,000 X 4 / 12 = $1,333,333
  • $2,000,000 X 2 / 12 = $333,333
  • 10年資本化的利息 = 專案借款利息 + 一般借款利息 = $ 144,000 + $16,367 = $160,367
  • 10年資本化利息的加權平均數 = $160,367 X 6 / 12 = $80,183
  • 一般借款加權平均數 = $1,000,000 + $1,333,333 + $333,333 + $80,183 = $2,746,850
  • 一般借款成本 = $2,746,850 X 0.0982 = $269,741

自建不動產、廠房及設備的利潤和減值

自建資產的成本可能低於向外購買的價格,此種成本的節省,不能作為收益入帳。因為資產可能因使用或出售而獲利,不能因取得或購置而賺錢。

受贈資產


非貨幣性資產交換


事業合併

透過事業合併取得的不動產、廠房及設備應按照其合併日(取得控制權之日)的公允價值認列。

融資租賃資產

其原始認列時應按照租賃資產在租賃開始日的公允價值和最低租金給付額的現值孰低衡量。